1. مقدمة عن تدقيق الحسابات: Auditing
مقدمة :
إن التطور الكبير الذي شهدته المؤسسة عبر الزمن وكذا التطور في مجال العلاقات الاقتصادية وتوسيع نطاق المبادلات التجارية وتشابكها جعل المؤسسة تتعامل مع عدة أطرا ف مختلفة وهيئات لها مصالح بشكل مباشر أو غير مباشر في المؤسسة مما أوجب على المؤسسة تبني وظيفة جديدة داخل هيكلها التنظيمي، تسمح لها بإبلاغ كل هؤلاء المتعاملين بكل التطورات داخل المؤسسة وكذا النشاطات التي تقوم بها.
ولكي تقوم بهذه المهمة على أكمل وجه,وجب أن تتمتع هذه المهمة بصفة الحياد والموضوعية في إيصال مختلف التقارير لمن يهمهم الأمر,وعلى هذا الأساس نشأت المراجعة لمساعدة المؤسسة على تلبية هذه المتطلبات
لقد كان لظهور الثورة الصناعية أثر كبير على الأنشطة الاقتصادية من حيث تنظيمها وعملها بحيث يظهر هذا جليا من خلال انفصال الملكية عن التسيير على خلاف ما كان سابقا وبالتالي لم يعد للمالك أي دخل في المؤسسة من ناحية تسييرها ومراقبته،بحيث جعله لا يتطلع بشكل مباشر وكافي على واقع المؤسسة الحقيقي وكذا وجهة رأس ماله المساهم به في المؤسسة، ومنه أصبح من الضروري وجود طرف ثالث آخر محايد كواسطة بينه وبين المؤسسة يطلع من خلالها المتعاملين على حالة المؤسسة وفى نفس الوقت يقدم النصح للإدارة من أجل تصحيح الأخطاء والتلاعبات التي قد تحدث وهذا عن طريق المراجعة التي يقوم بها في المؤسسة المعنية بالاعتماد على وسائل إجراءات خاصة.
تعريف مهنة تدقيق الحسابات: Auditing
تعرف مهنة تدقيق الحسابات بمجموعة إجراءات يقوم بها شخص أو مجموعة أشخاص بغرض إبداء رأي مهني محايد بموضوع ما بحيث تتوفر في الشخص أو الأشخاص الذين يقومون بهذه المهنة جميع ما تطلبه قواعد التدقيق المتعارف عليها والمتعلقة بشخص المدقق ( القواعد العامة للتدقيق) وأن تتم إجراءات التدقيق وفق قواعد التدقيق المتعارف عليها أيضا( قواعد التدقيق المتعلقة بالعمل الميداني ) وأن يراعي في إعداد رأي مدقق الحسابات( تقرير مدقق الحسابات ) ما جاء في قواعد التدقيق المتعارف عليها خلال إعداد تقرير مدقق الحسابات.
من هو المدقق من الناحية القانونية Auditor
المدقق هو الشخص الذي يحمل شهادة سارية المفعول لممارسة مهنته أو على عضوية في مكتب أو شركة مؤهلة للقيام بدور المحاسبين القانونيين .
ويطلق على الشخص الذي يتحمل المسؤولية الشاملة عن إنجاز مهمة التدقيق ومن ثم يوقع على التقرير مصطلح الشريك صاحب التقرير . وبإمكانه تفويض بعض الأشخاص القيام بمهام معينة من عملية التدقيق.
2تعريف تدقيق الحسابات ( المراجعة ) AUDIT
اولا: عملية فحص شامل للسجلات أو الحسابات أو الإجراءات التي يقوم بها شخص مؤهل و مدرب على هذه الأعمال تدريبا خاصا والهدف من تدقيق الحسابات هو تقرير ما إذا كانت المصروفات التي أنفقت والمبالغ التي حصلت مقيدة بالدفاتر بصورة صحيحة و ما إذا كانت الأصول قد قيمت تقييما صحيحا و ما شابه ذلك وقد يقوم بتدقيق الحسابات موظف من داخل الشركة أو شخص أخر من خارج الشركة يعين أو يكلف خصيصا بالقيام بهذه المهمة وفي أعمال الشركات العادية يكون الهدف الأساسي من تدقيق الحسابات تقرير ما إذا كانت الشركة نحفظ حساباتها وبياناتها وتمسك دفاترها وسجلاتها وفقا لمبادئ المحاسبة المقبولة قبولا عاما وما إذا كانت هذه الحسابات والبيانات تمثل وضع الشركة المالي بصورة صحيحة و عادلة .
ثانيا : التدقيق علم يتمثل في مجموعة المبادئ و المعايير والقواعد والأساليب التي يمكن بواسطتها القيام بفحص انتقادي منظم لأنظمة الرقابة الداخلية والبيانات المثبتة في الدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمشروع بهدف إبداء رأي فني محايد في تعبير القوائم المالية الختامية عن نتيجة أعمال المشروع من ربح أ وخسارة و عن مركزه المالي في نهاية فترة محددة .
و منه يتضح أن التدقيق علم له مبادىء ومعايير وقواعد متعارف عليها بين أ صحاب هده المهنة، حاولت المنظمات المهنية و الجمعيات العلمية للمحاسبين و المراجعين إ رساءها خلال حقبة طويلة من الزمن، كما أن للتدقيق طرقه و أسا ليبه و إجراءاته التي تنظم عمل المدقق في فحصه لأنظمة الرقابة الداخلية و محتويات الدفاتر و السجلات المالية وللتدقيق أهداف تتمثل في الحكم على مدى تعبير القوائم المالية عن نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة وعن مركزه المالي في نهاية مدة محددة .
و تشمل عملية التدقيق :
1ـالفحص: و هو التأكد من صحة قياس العمليات التي تم تسجيلها وتحليلها وتبويبها.
2ـالتحقيق: وهو إمكانية الحكم على صلاحية القوائم المالية كتعبير سليم لنتائج الأعمال خلال فترة معينة .
3ـ التقرير: وهو بلورة نتائج الفحص والتدقيق وإثباتها بتقرير مكتوب يقدم لمستخدمي القوائم المالية
ثالثا : معنى كلمة المراجعة لغويا هو التأكد من صحة أي عمل من الأعمال بفحصه وإعادة دراسته . لكن هناك فرع من فروع الدراسات المحاسبة والمالية يسمى عادة باسم المراجعة، في هذه الحالة تكتسب هذه الكلمة معنى خاص هو الدلالة على المهنة المسماة بهذا الاسم.وهي مراجعة الحسابات والفن الذي تستخدمه في أداء مهمتها .
رابعا : مراجعة الحسابات لمنشأة ما تشتمل على دراسة أعمالها والنظم المتبعة في القيام بعملياتها ذات المغزى المالي وطريقة الرقابة والإشراف عليه وفحص سجلاتها القيود المحاسبية فيها وكذلك مستنداتها وحساباتها الختامية والتحقق من أصولها والتزاماتها وأي بيانات أو قوائم مالية أخرى مستخرجة منها بقصد التثبت من أن الأعمال المحاسبية المعمول عنها مراجعة أو مقدمة عنها بشهادة المراجع صحيحة وتمثل ما تدل عن عمليات المنشأة المالية أو نتائجها أو الحقائق المتصلة بها أو مركزها المالي تمثيلا صحيحا بدون أي مبالغة أو تقصير يدل هذا التعريف أن المراجعة قد تكون جزئية أي مراجعة جزء معين فقط، من أعمال سواء كان هذا الجزء من أعمالها العادية أو الاستثنائية الغير متكررة أو إجراء بحث معين لمساعدة الإدارة في اتخاذ بعض القرارات الاقتصادية وهو التعريف الشامل.
خامسا : المراجعة هي فحص ناقد يسمح بالتأكد من أن المعلومات التي تنتجها وتنشرها المؤسسة صحيحة وواقعية ، فالمراجعة تتضمن كل عمليات الفحص التي يقوم بها مهني كفئ خارجي ومستقل بهدف الإدلاء برأي فني محايد عن مدى إعتمادية وسلامة وشفافية القوائم المالية السنوية وأساس الميزانية وجدول حساب النتائج.
وهذا التعريف يتضمن ما يلي:
السلامة : يعني مطابقة القوائم المالية أو المحاسبية للقواعد القانونية و المعايير والإجراءات والمبادئ المتعارف عليها والجاري العمل بها .
الصراحة : تعنى التطبيق بحسن النية لتلك القواعد انطلاقا من المعرفة التي للمسؤولين عن الواقع للعمليات وأهميتها.
السلامة والصراحة سيؤديان إلى الوصول إلى الصورة الصادقة التي تعكس القوائم المالية والوضعية الحقيقية لممتلكات المؤسسة ونتائجها وصافى مركزها المالي.
سادسا: تعريف جمعية المحاسبة الأمريكية. المراجعة هي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة والقرائن بشكل موضوعي، التي تتعلق بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة وتبليغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة.
3. قواعد التدقيق المتعارف عليها: (gaas) Generally Accepted Auditing Standards
3. قواعد التدقيق المتعارف عليها: (gaas) Generally Accepted Auditing Standards
هي مجموعة من القواعد العامة تعدها المجمعات المحاسبية لإرشاد مدققين الحسابات قي أداء عملية المراجعة وتتكون قواعد التدقيق المتعارف عليها من ثلاث مجموعات، تتعلق المجموعة الأولى بشخص مدقق الحسابات (القواعد العامة) وتتعلق المجموعة الثانية بإجراءات العمل الميداني لمدقق الحسابات (قواعد العمل الميداني) ،كما تتعلق المجموعة الثالثة بتقرير مدقق الحسابات (رأي مدقق الحسابات) وفيما يلي مكونات كل مجموعة من المجموعات سابق الإشارة إليها:
- القواعد العامة( المتعلقة بشخص مدقق الحسابات ) وتتكون من:
أ. التدريب المهني والكفاءة المهنية ، أي أن يقوم بعملية تدقيق الحسابات شخص أو أشخاص لديهم التدريب المهني الكافي والكفاءة المهنية اللازمة كمدقق الحسابات.
ب. الاستقلالية ( الحياد ) في كل الأمور ذات العلاقة بالموضوع المطلوب تدقيقه وإبداء الرأي فيه ، أي يتوفر في مدقق الحسابات الاستقلال الفكري والعملي.
ج. العناية المهنية الكافية ، أي على مدقق الحسابات أن يتوخى الدقة والحذر عند إعداده لتقريره(رأيه)
- القواعد المتعلقة بالعمل الميداني وتتكون من:
أ. التخطيط والإشراف الكافيين، أي على مدقق الحسابات أن يخطط لعملية التدقيق بشكل سليم وأن يشرف على تنفيذ إجراءات التدقيق إشرافا كافيا وفعالا أيضا.
ب. معرفة وإلمام بنظم الضبط الداخلي بالموضوع المطلوب إبداء الرأي فيه.
ج. التوثيق الكافي والمناسب للمعلومات التي يتم الحصول عليها ، فعلى مدقق الحسابات الحصول على التوثيق الكافي المعزز لصحة المعلومات التي يتم الحصول عليها واللازمة له للاستناد إليها في عملية إبداء رأيه في الأمور ذات العلاقة والتي يتم حصوله عليها عن طريق الفحص أو الملاحظة والاستفسارات والتأييد ، كل ذلك بغرض الوصول إلى قناعة معقولة يمكنه استخدامها كأساس يتم الاعتماد عليه في إبداء رأيه في البيانات الحسابية الختامية موضوع الفحص.
- القواعد المتعلقة بتقرير ( رأي ) مدقق الحسابات وتتكون من:
أ. التواؤم مع أصول المحاسبة المقبولة قبولا عاما ، أي على مدقق الحسابات أن يذكر في تقريره أن الأصول المحاسبية المستخدمة في إعداد البيانات الحسابية الختامية موضوع تقريره ( رأيه ) متفقة مع أصول المحاسبة المقبولة قبولا عاما.
ب. الثبات في استمرارية استخدام قواعد المحاسبة المقبولة قبولا عاما من سنة إلى أخرى وإذا لم يتم استخدام أصول المحاسبة المتعارف عليها لسنة ما بما كان مستخدما منها في السنة السابقة يجب على مدقق الحسابات الإشارة إلى ذلك في تقريره ولأن يشير إلى مدى تأثير ذلك على المركز المالي ونتائج أعمال الشركة.
ج. الإفصاح الكافي ، على مدقق الحسابات أن يتأكد من كفاية الإفصاح المتعلقة بالبيانات الحسابية الختامية موضوع فحصه وفيما عدا ذلك يجب أن يشير في تقريره إلى الجوانب التي يرى أن الإفصاح حولها غير كافي.
د. التعبير عن رأي المدقق في تقريره، يجب أن يتضمن تقرير مدقق الحسابات رأيه المهني المحايد في البيانات الحسابية الختامية مأخوذة كوحدة واحدة وذلك استنادا إلى أعمال التدقيق الذي قام بها أو الامتناع عن إبداء الرأي ( حجب الرأي) في البيانات الحسابية الختامية ، وفي مثل هذه الحالة يجب على مدقق الحسابات أن يضمن تقريره الأسباب المهنية التي أدت إلى ذلك ، كما يجب على مدقق الحسابات أن يذكر في تقريره مدى القناعة التي توصل غليها في البيانات المالية موضوع الفحص وحدود مسئوليته وحدود ما يتحمله من مسئولية حيال البيانات المالية .
أنواع التدقيق (المراجعة)
مقدمة:
إن اختلاف أحجام المنشآت وتباين نشاطها وتعدد أشكالها القانونية وتنوع المهمة التي يكلف بها المراجع, كل هذا يجعل المراجعة تختلف باختلاف النواحي والزوايا التي ينظر إليها منها.
وللتعرف على أنواع المراجعة فإننا سوف نستخدم الأسس التالية في التبويب:
أولاً: المراجعة من حيث التكليف بها.
«أولاً: المراجعة من حيث التكليف بها:
تختلف المراجعة باختلاف المهمة التي يكلف بها المراجع. وتنقسم المرجعة من حيث التكليف بها إلى نوعين:
· مراجعة عمومية
· مراجعة جزئية
أ- المراجعة العمومية:
ويقصد بها تكليف المراجع بفحص جميع عمليات المنشأة ومختلف دفاترها فحصا مستندياً و محاسبياً والتحقق من أن حساب الأرباح والخسائر يظهر بوضوح نتيجة أعمال المنشأة في الفترة موضوع الفحص, وأن الميزانية العمومية تمثل المركز المالي للمنشأة تمثيلاً صحيحاً على ضوء ما حصل عليه المراجع من إيضاحات وبيانات.
ويكون المراجع مسؤولا في المراجعة العمومية عما يصيب المنشأة من خسارة نتيجة تهاونه في أداء عمله.
ب- المراجعة الجزئية:
ويقصد بها المراجعة الخاصة التي يكلف فيها المراجع بفحص الدفاتر والسجلات والحسابات فحصاً مستندياً ومحاسبياً لغرض خاص معين ومحدد بمعرفة الموكل.
مثال ذلك تكليف مراجع فحص دفاتر حسابات المنشأة لتحديد الخسائر التي لحقت بالمنشأة نتيجة حريق وذلك لمطالبة شركة التأمين بها. أو تكليف مجموعة من الماليين لمراجع بفحص حسابات شركة مساهمة لغرض شرائها لتحديد قيمة السهم السوقية. أو تكليف صاحب المنشأة لمراجع بفحص عمليات الخزينة بغرض تحديد المبالغ التي اختلسها الصراف.
وتكون المراجعة الجزئية بناء على تكليف صاحب المنشأة أو غيره ممن يرتبطون بها بعد موافقة صاحب المنشأة. وتقتصر المراجعة في هذه الحالة على هذا الغرض الخاص المعين كما تقتصر أيضاً مسؤولية المراجع على مراجعة هذه الناحية فقط.
ويجب على المراجع في هذه الحالة منعاً لمسؤوليته مستقبلاً أن يحصل من موكله على بيان كتابي يحدد فيه مهمته تحديداً دقيقاً.
2- المراجعة من حيث الإلزام.
ثانياً: المراجعة من حيث الإلزام:
تقسم المراجعة من حيث الإلزام القانوني إلى نوعين:
· مراجعة إلزامية
· مراجعة اختيارية
أ- المراجعة الإلزامية:
وهي المراجعة التي يحتم القانون القيام بها, حيث يلتزم المشروع بضرورة تعيين مراجع خارجي لمراجعة حساباته واعتماد القوائم الختامية له. ومن أمثلة المراجعة الإلزامية مراجعة حسابات الشركات المساهمة.
وتتميز المراجعة الإلزامية بوجود عنصر الجبر والإلزام ومن تم يمكن الجزاء على المخالفين لأحكامها وكذلك يجب أن تتم المراجعة وفقا لقواعد ونصوص وإجراءات المنصوص عليها وعلى المراجع أن يتحقق من أن عملية تعيينه لم تتم بمخالفة الأحكام القانونية.
وفي ضوء هذه المراجعة فإن المراجع يؤدي عمله بالطريقة التي يراها مناسبة وضرورية كما أنه لا يجب أن توضع أية قيود أو حدود على المراجع أثناء تأديته لواجباته حتى ولوكانت هذه القيود واردة في القوانين التنظيمية للمؤسسة، وفي صورة قرارات صادرة عن الجمعية العامة للمساهمين تعتبر مثل هذه القيود كأنها لم تكن في مواجهة المراجع الذي يعتبر مسؤول إذا ما رضخ لهذه القيود.
ب- المراجعة الاختيارية:
وهي المراجعة التي تتم دون إلزام قانوني يحتم القيام بها, ففي المنشآت الفردية وشركات الأشخاص , قد يتم الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي في مراجعة حسابات المشروع واعتماد قوائمه المالية الختامية, نتيجة للفائدة التي تتحقق من وجود مراجع خارجي من حيث اطمئنان الشركاء على صحة المعلومات المحاسبية عن نتائج الأعمال والمركز المالي, والتي تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء وخاصة في حالة انفصال أو انضمام شريك جديد. وفي حالة المنشآت الفردية نلا حظ أن وجود المراجع الخارجي يعطي الثقة للمالك في دقة البيانات المستخرجة من الدفاتر, وتلك التي تقدم للجهات الخارجية وخاصة مصلحة الضرائب.
ثالثاً: المراجعة من حيث زمن تنفيذها.
ثالثاً: المراجعة من حيث زمن تنفيذها:
تقسم المراجعة من حيث زمن تنفيذها إلى نوعين :
· مراجعة نهائية
· مراجعة مستمرة
أ- المراجعة النهائية:
وهي التي يبدؤها المراجع عقب انتهاء المنشأة من قفل حساباتها وعمل ميزان المراجعة وإعداد الحسابات الختامية وتصوير الميزانية العمومية.
وفي المراجعة النهائية لا يبدأ المراجع عمله إلا بعد أن تنتهي إدارة حسابات المنشأة نهائياً من عملها.
مزايا المراجعة النهائية:
1- أن بدء المراجعة بعد توازن الميزانية هي نقطة ابتداء طيبة تدل غالباً على صحة القيود المحاسبية.
2- أن المراجعة بعد قفل الدفاتر تمكن المراجع من أن ينجز عمله وهو في مأمن من عدم قيام الموظفين بالتلاعب, الأمر الذي لا يتوفر فيما لو كانت الدفاتر مفتوحة لاستقبال عمليات جديدة.
عيوب المراجعة النهائية:
تحتاج المراجعة النهائية إلى وقت طويل لإتمامها وبصفة خاصة في المنشآت الكبيرة مما قد يؤدي إلى ضيق المواعيد المقررة لتقديم الحسابات الختامية والميزانية العمومية لمصلحة الضرائب أو إلى الجمعية العمومية للمساهمين وذلك لضيق الفترة التي يتعين على المراجع إتمام عمله فيها.
ب- المراجعة المستمرة:
وهي التي يبدؤها المراجع بعد أن تكون إدارة الحسابات قد انتهت من إثبات جزء من عمليات السنة في الدفاتر. وتستمر المراجعة جنباً إلى جنب مع الإثبات في الدفاتر إلى نهاية السنة المالية حيث يتم المراجع عمله بمراجعة الحسابات الختامية والميزانية العمومية.
وليس من الضروري لكي توصف المراجعة بأنها مستمرة استمرار المراجعة طيلة العام وتردد المراجع على المنشأة كل أيام السنة, فقد يتردد المراجع بين الحين والآخر كل ثلاثة أو كل أربعة شهور مثلاً, لمراجعة ما سبق أن تم تسجيله في الدفاتر, ومع ذلك توصف المراجعة بأنها مستمرة.
مزايا المراجعة المستمرة:
1- إن اتساع الوقت أمام المراجع وكثرة تردده على المنشأة يمكن المراجع من التعمق في المراجعة وتفهم جميع نواحي العمل والتوسع في التنقيب والبحث والفحص.
2- تمكن المراجعة المستمرة من اكتشاف الأخطاء والغش إن وجد, بعد حدوثهما بفترة قصيرة , وعندئذٍ يمكن إصلاح الخطأ بسهولة لتوافر ظروفه, كما أن المنشأة تستطيع أن تتخلص من الموظفين غير الأكفاء, وأن تضع حد للاختلاس , وأن تستخلص حقوقها من المختلسين في وقت مبكر, وهذا لا يتوافر في المراجعة النهائية إذ أن الخطأ والغش لا يمكن اكتشافهما إلا بعد نهاية السنة المالية.
3- أن تردد المراجع على المؤسسة في فترات قصيرة واحتمال حضوره المنشأة في أي وقت خلال السنة له أثر نفسي كبير على الموظفين إذ يدعوهم إلى اليقظة وأداء عملهم أول بأول بدون تأخير حتى لا يتهموا بالإهمال, كما قد يمنعهم من التورط في ارتكاب الغش خشية اكتشاف أمرهم.
عيوب المراجعة المستمرة:
1- لما كانت المراجعة المستمرة تجري جنبا إلى جنب مع التقييد في الدفاتر, فإن هذا قد يعطل وقت موظفي حسابات المنشأة كما وقد يعطل أيضاً وقت المراجع حيث أن الدفاتر التي يشتغل بها موظفوا الحسابات هي نفسها الدفاتر التي يطلب مراجعتها.
ويمكن تلافي هذا بإيجاد جو من التفاهم الودي بين فريق موظفي الحسابات وفريق مكتب المراجع الأمر الذي يدعوهم إلى تقسيم العمل بين الطرفين بصورة لا تعطل أحدهما.
2- يُخشى أن يعمد موظفي الحسابات إلى تغيير الأرقام في الدفاتر والمستندات بعد اعتماد المراجع لها.
3- تردد المراجع ومعاونوه بصورة منتظمة ومتكررة على المنشأة قد يؤدي إلى قيام صداقات وعلاقات شخصية بين القائمين بعملية المراجعة والخاضعين لها مما يؤثر على حياد واستقلال المراجع عند إبداء الرأي.
رابعا: المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بها
تقسم المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بها إلى نوعين :
· مراجعة خارجية
· مراجعة داخلية
أ- المراجعة الخارجية:
وهي المراجعة التي تتم بواسطة طرف من خارج المنشأة أو الشركة حيث يكون مستقلاً عن إدارة المنشأة .
تعريف المراجعة الداخلية:
يعد أول تعريف للمراجعة الداخلية تعريف مجمع المراجعين الداخليين الأمريكي “IIA ” سنة 1947 . فقد جاء فيه مايلي:
}المراجعة الداخلية هي نشاط تقييمي مستقل يوجد في منظمة الأعمال لمراقبة العمليات المحاسبية والمالية, والعمليات الأخرى, من أجل تقديم خدمات وقائية وعلاجية للإدارة ,وهي نوع من الرقابة هدفه فحص وتقييم فعالية وسائل الرقابة الأخرى . وهذا النوع من المراجعة يتعامل أساساً مع الأمور المحاسبية و المالية , ولكنه قد يتعامل بشكل ما مع بعض الأمور ذات الطبيعة التشغيلية{
وعليه فالمراجعة الداخلية تتعامل في الأصل مع الأمور المالية والمحاسبية, للتأكد من صحتها , ولا تتعامل بشكل رئيسي مع الأمور التشغيلية إلا عندما تطلب الإدارة العليا منها ذلك , وهدفها هو خدمة الإدارة العليا فقط.
ولكن مع تقدم الزمن وتغير الظروف الاقتصادية اختلف هذا المفهوم كما نلاحظ في التعريف الوارد في قائمة معايير الممارسة المهنية للمراجعة الداخلية الصادر عن المجمع نفسه ولكن عام 1978 حيث جاء في مقدمتها:
}المراجعة الداخلية هي وظيفة تقييم مستقلة تنشأ لفحص وتقييم كافة الأنشطة كخدمة للمنظمة { حسب هذا لتعريف نجد أن هدف المراجعة هو خدمة المنظمة ككل وليس خدمة الإدارة فقط
الحاجة إلى المراجعة الداخلية في المشروع:
ظهرت الحاجة إلى هذا النوع من المراجعة داخل المشروع نفسه في أوربا بعد الأزمة العالمية 1929/1933 وفي الولايات المتحدة وغيرها من الدول وعلى أثر تعرض عدد من هذه الشركات في هذه الدول للإفلاس وتحميل إدارات هذه الشركات المسؤولية لعدم وجود نظام فعال للرقابة الداخلية, مما اقتضى وجود مراجعة فعّالة تضمن وجود نظم للرقابة الداخلية ملائمة وجيدة وهذه المراجعة هي المراجعة الداخلية التي تستطيع من خلال فحصها وتتبعها المستمر لجميع نشاطات المشروع وإعلام الإدارة بحقيقة أوضاع المشروع , وتزويدها بالنتائج والتوصيات التي تهدف إلى معالجة أي خلل أو تحسين أي عمل يتطلبه تنظيم المشروع كله.
· نطاق المراجعة الداخلية :
معظم الإدارات العليا حالياً , تعتمد على وظيفة المراجعة الداخلية, في تعزيز نظم الرقابة الداخلية لديها. و حيث أن وظيفة المراجعة الداخلية بمفهومها الحديث , أصبحت تمارس أنشطتها في مختلف أجزاء التنظيم دون استثناء , وتراجع كافة العمليات الإدارية والمالية والتشغيلية, فإنه يمكن القول بأن نطاق المراجعة الداخلية لا يقتصر على فحص وتقييم نظم الرقابة الموضوعة لتحقيق الكفاية والفعالية في بلوغ الأهداف بل أصبح يتسع ليشمل أيضاً تقييم الأهداف نفسها وما دونها من خطوات.
ونجد أن المراجع الداخلي اتسعت اهتماماته إلى رفع توصيات إلى الإدارة العليا تتعلق بتحسين الأداء ولا يقصر هذه الاهتمامات على التقرير عن فعالية الأداء الحالي.أي أن المراجع في هذه الحالة سوف يوجه عناية الإدارة العليا إلى كيفية معالجة الانحرافات, وليس الإشارة إليها فقط مع ترك الأمر للإدارة العليا في شأن تدبير معالجتها.
· التخطيط لعمليات المراجعة الداخلية:
يعد التخطيط أول الخطوات الضرورية لتحقيق الأهداف الموضوعية لأية وحدة تنظيمية.وهذا الأمر ينطبق على وحدة المراجعة الداخلية كوحدة تنظيمية لها أهدافها.
ومهمة التخطيط لعمليات المراجعة الداخلية تقع على عاتق مدير المراجعة بالدرجة الأولى , فهو الذي يحدد المجالات التي يجب مراجعتها ,ويعين فريق العمل الذي يمكن أن يقوم بمراجعة تلك المجالات.
تشمل عملية التخطيط لتنفيذ عمليات المراجعة الداخلية مايلي:
1- تحديد الأهداف التي وضعتها وحدة المراجعة الداخلية نصب عينيها خلال الفترة التي تغطيها الخطة.
2- وضع جداول عمل محددة لإجراء المراجعات الداخلية خلال تلك الفترة.
3- وضع خطط للاحتياجات من الأيدي العاملة اللازمة لوحدة المراجعة الداخلية.
4- وضع خطة بالموازنات التقديرية المالية اللازمة لاحتياجات وحدة المراجعة.
5- تصميم نماذج تقارير النشاط التي سوف تصدرها وحدة المراجعة الداخلية عن الأنشطة التي سيتم إنجازها داخل هذه الوحدة.
· أهداف المراجعة الداخلية:
مع أن الهدف الرئيسي لوحدة المراجعة الداخلية في أي تنظيم هو الإسهام في تحقيق الأهداف الكلية لهذا التنظيم , فإن المراجعين الداخليين يسعون بصفة أساسية إلى تحقيق الأهداف التالية:
1. مراجعة وتقييم نظم الرقابة الداخلية.
2. تحديد مدى التزام العاملين بسياسات المشروع وإجراءاته.
3. حماية أصول المشروع
4. منع الغش والأخطاء واكتشافها إذا ما وقعت.
5. تحديد مدى الاعتماد على نظام المحاسبة والتقارير المالية , والتأكد من أن المعلومات الواردة فيها تعبر بدقة عن الواقع.
6. القيام بمراجعات منتظمة ودورية للأنشطة المختلفة, ورفع تقارير بالنتائج والتوصيات إلى الإدارة العليا.
7. تحديد مدى التزام المشروع بالمتطلبات الحكومية الاجتماعية.
8. تقييم أداء الأفراد بشكل عام.
9. التعاون مع المراجع الخارجي لتحديد مجالات المراجعة الخارجية.
10. المشاركة في برامج تخفيض التكاليف ووضع الإجراءات اللازمة لها.
ويمكن تقسيم أهداف المراجعة الداخلية إلى هدفين أساسيين:
1- هدف الحماية:
ويشمل هذا الهدف المحافظة على سلامة الأمور التالية:
أصول الشركة بمختلف أنواعها, النظم والإجراءات المالية والمحاسبية ,السياسات والخطط المعتمدة في الشركة, السجلات والمستندات والملفات العادية والآلية المعتمدة في المشروع, نظام الضبط الداخلي….الخ.
2- هدف التطوير:
يتمثل هذا الهدف في وظيفة المراجعة التي تعد وظيفة علاجية وإرشادية تتناول فحص ومراجعة وتتبع وتحديد وتحليل النتائج الإيجابية والسلبية ووضع الحلول لها ورفعها بتوصيات ومقترحات إلى الإدارة فضلاً عن توفير وتزويد هذه الإدارة بالبيانات والمعلومات الخاصة بهذه النتائج التي تشمل جميع أوجه نشاط المشروع .
· مداخل المراجعة الداخلية:
*مداخل مراجعة مدى الالتزام:
*مداخل مراجعة العمليات:
أولاً: مداخل مراجعة مدى الالتزام:
تستهدف عملية المراجعة من هذه المداخل, التحقق مما إذا كان العاملون في المستويات الإدارية المختلفة , قد التزموا بنص وروح الأوامر والتعليمات الصادرة عن الإدارة العليا, واتبعوا الإجراءات المناسبة في تنفيذ واجبا تهم. وتتم هذه المراجعة من خلال ثلاثة مداخل هي:
1) مدخل التحقق:
وبموجب هذا المدخل يبحث المراجع عن أدلة وبراهين تثبت صحة أية عملية يراجعها, ويحرص المراجع هنا على جمع معلومات عن أعمال المشروع من جهة خارجية محايدة مثل:
· - شهادة الرصيد الصادرة عن البنوك.
· - رسائل وأجوبة المدينين والدائنين.
· - إعادة تقييم الممتلكات من قبل متخصصين.
2) مدخل المراجعة المستندية:
يعتمد المراجع في هذا المدخل على المستندات التي تثبت صحة القيود, والمطابقة القانونية للشروط الواجبة الإتباع في المعاملات والعمليات.وبموجب هذا المدخل لا يفحص المراجع أكثر من السجلات والدفاتر والوثائق.
3) مدخل مراجعة النظم:
يركز المراجع وفقاً لهذا المدخل على النظام نفسه. فيأخذ كل نظام على حدة ويفحصه ويقيمه ويحاول ربطه مع النظم الأخرى. وذلك للتحقق من أن النظم الموضوعة تعمل بشكل صحيح. وأنها تحقق الغرض الذي وضعت من أجله.
ثانياً: مداخل مراجعة العمليات:
يسعى المراجع في مراجعته للعمليات إلى الحصول على أدلة وقنا عات تثبت ارتفاع كفاية العمليات , وفعالية السياسات والإجراءات ووسائل الرقابة المتبعة لتدعيم كفاية تلك العمليات.
وبشكل أساسي فإن هذه المراجعة تشتمل على فحص وتقييم الاستخدام الأمثل للموارد المتاحة .
يتبع المراجع الداخلي في مراجعة العمليات مدخلين لتحقيق غايات المراجعة وهما:
1) المدخل التنظيمي:
يركز المراجع الداخلي في هذا المدخل اهتماماته على الوحدة التنظيمية , حيث يخضع جميع عملياتها وأنشطتها لمراجعته وتحليله وتقييمه, ويشمل فحصه مراجعة أهداف وخطط وسياسات وأساليب وإجراءات هذه الوحدة, ولكنه لا يخرج بفحصه عن الحدود التنظيمية لهذه الوحدة.
2) المدخل الوظيفي:
يتتبع المراجع الداخلي في هذا المدخل العملية أو النشاط محل المراجعة من بداية العملية أو النشاط إلى نهايته, وحتى وإن اخترقت إجراءات هذه العملية الحدود التنظيمية للوحدات المختلفة. فالعمليات كثيراً ما تشترك في إنجازها أكثر من وحدة تنظيمية , وعلى المراجع أن يقوم بفحص جميع الإجراءات التي تمت في المراحل التي قطعتها في مختلف الوحدات التنظيمية. ومن أمثلة العمليات التي تراجع بموجب هذا المدخل , عمليات الشراء, البيع, إصدار الأوراق المالية.
خامسا: أنواع أخرى للمراجعة
المراجعة الآلية:
وهي المراجعة التي تتم بواسطة الحاسوب ويستطيع المراجع من خلالها التأكد من مدى كفاية استخدام الحاسوب ومساهمته في حماية أصول المنشأة وتأكيد سلامة بياناتها وفعالية إنجاز أهدافها وكفاءة استخدام مواردها , ويجب على المراجع أن يكون على دراية كافية بالأنظمة والأجهزة المستخدمة في معالجة البيانات المحاسبية آلياً.
المراجعة الاجتماعية:
هذه المراجعة تهدف إلى تحديد دور المراجع في تقييم مدى الأثر الذي تخّلفه المنشأة محل المراجعة في المجتمع المحيط بها. وهل يوجد أضرار تسببت المنشأة في حدوثها أم لا. أم هل هناك منافع أسهمت هذه المنشأة في إيجادها وتوفيرها للمجتمع المحيط بها .
المراجعة الاقتصادية:
تتمثل في مراجعة الخطط الاقتصادية الشاملة العامة والخاصة الكلية والجزئية على مختلف مراحلها وجوانبها المالية والإدارية والتشغيلية….الخ.
5. فئات المدققين
5. فئات المدققين
استنادا إلى طبيعة أعمال التدقيق المطلوب القيام بها يصنف المدققين الى الفئات التالية :
أ. المحاسبون المعتمدون العامين – Cpas
والمقصود بهم المحاسبون الذين يعملون في مجال المحاسبة العامة للعملاء بدلا من الموظف لدى العملاء ضمن العاملين ويكونوا معتمدون من جهة مهنية وعادة ما يستخدم هذا المصطلح للإشارة الى مكتب المحاسبة أو المحاسب الذي يقوم بدور مدقق الحسابات الخارجي للقوائم المالية وتمارس هذه الفئة من المحاسبين الأنشطة التالية :
- التدقيق المالي لخدمة عملائهم
- خدمة الاستشارات الضرائبية
- الخدمة الاستشارية لرجال الأعمال
ب. المدقق الخارجي (المراجع الخارجي) المستقل External Auditor / Independent Auditor.
المراجع الخارجي وهو الشخص أو مجموعة الأشخاص الذين يقومون بمهنة التدقيق شريطة أن تتوفر بهم جميع ما تطلبه قواعد التدقيق المتعارف عليها والمتعلقة بشخص المدقق (القواعد العامة للتدقيق ) وهي التدريب المهني والكفاءة المهنية – الاستقلال – بذل العناية المهنية المناسبة والكافية .
ج. المدققين الداخليين Internal Auditor
ويمارسون أعمال التدقيق الداخلي للجهات التي يعملون فيها ، كما يمارس بعض المدققين الداخليين أعمال التدقيق المالي ، في حين يمارس البعض الآخر منهم أيضا أعمال تدقيق الالتزام وأعمال تدقيق الكفاءة ، وحيث أن المدققين الداخليين غير مستقلين عن المؤسسة التي يعملون فيها فانهم لا يستطيعون إصدار تقرير تدقيق مالي على حسابات الشركة التي يعملون فيها .
وكما عرفهم قاموس المصطلحات المحاسبية الصادر عن جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية بأنة موظف بالنشأة وظيفته التأكد من توافق التطبيق مع سياسات المنشأة ومن تطبيق نظام مراقبة داخلية فعال و منع واكتشاف الغش و تشجيع التشغيل بكفاءة وهذا يقابل المراجع الخارجي .
د. المدققين الحكوميون :
تعمل هذه الفئة من المدققين للقطاع العام ومنهم من يعمل في جهاز الرقابة المركزية أو مدققين داخليين في الدوائر والمؤسسات الحكومية يزاول بعض أفراد هذه الفئة أعمال تدقيق اكتمال الالتزام بالقوانين والأنظمة ويمارس بعضهم أعمال تدقيق الكفاءة وغيرهم يمارس التدقيق على واردات الدولة .
هـ. لجان التدقيق
وهي لجان تشكل من قبل مجلس إدارة الشركة لأغراض القيام بدور الوسيط بين إدارة الشركة والمدققين الخارجيين للشركة ، فهي التي ترشح انتخابهم وهي التي توصي بمبالغ أتعابهم من الوقوف على مدى كفاءة ومستوى أعمال التدقيق الخارجي الذي ترغب المؤسسة في تعيينه مدققا خارجيا لحسابات الشركة .
ومن أهم أعمال تلك اللجان ما يلي :
- اختبار مدقق الحسابات الخارجي والاتفاق معه على الأتعاب
- مراجعة خطة التدقيق للمدقق الخارجي والموافق عليها .
- مراجعة سياسات وإجراءات الشركة ذات العلاقة .
- دراسة كتب ملاحظات المدقق الخارجي ونتائج أعمال التدقيق التي قام بها المدقق الخارجي .
6. مراحل إجراءات التدقيق
6. مراحل إجراءات التدقيق
تتلخص مراحل إجراءات التدقيق بما يلي:
أ. فهم طبيعة عمل العميل من حيث الكيان القانوني ونوع النشاط والهيكل التنظيمي له وأنظمته المحاسبية وعلى ضوء هذه المعلومات على المدقق قبول مهمة تدقيق العملية أو الاعتذار عن ذلك
ب. فهم مكونات نظم الضبط الداخلي المتوفرة لدى العميل وتشمل فهمه بيئة نظم الضبط الداخلي ( آلية النظم المحاسبية المستخدمة) ، وإجراءات نظم الضبط الداخلي ومعرفة مدى وضعها موضع التنفيذ والتي من خلال ذلك يقرر مدى قابلية حسابات العميل للتدقيق من خلال ذلك فإذا اتضح له عدم قابليتها للتدقيق عليه الانسحاب من المهمة
ج. تقويم درجة المخاطرة في نظم الضبط الداخلي، فإذا اتفق على أن درجة المخاطرة عالية في أن تكشف نظم الضبط الداخلي تلقائيا الأمور المادية التي أظهرت على غير حقيقتها في البيانات الختامية تكون مخاطر التدقيق عالية أو عندما تكون درجة المخاطر في التدقيق متدنية يجب فهم نظم الضبط وتحديد الأمور التي تعزز قناعة المدقق لأن درجة المخاطرة هي دون المستوى .
د. التدقيق الإختباري :
يستخدم المدقق تقييمه لنظم الضبط الداخلي وموقفه بدرجة مخاطر التدقيق في تحديد طبيعة أعمال التدقيق ، توقيت أعمال التدقيق والوقت اللازم لأعمال التدقيق وحجم العينة.
هـ. تقويم نتائج أعمال التدقيق
بعد أن يقوم مدقق الحسابات في أعمال المراجعة التي قرر القيام بها يقوم بتقويم نتائج أعمال التدقيق والاستنتاجات التي خرج بها بغرض معرفة مدى إمكانية توفر قاعدة يعتمد عليها في لإبداء رأيه في البيانات الحسابية الختامية.
و. تقرير مدقق الحسابات:
يبين تقرير مدقق الحسابات نطاق عمله الذي قام به ويبين استنتاجات المدقق فيما يتعلق بمدى عدالة البيانات الحسابية الختامية لكل من المركز المالي ونتائج أعمال المنشأة موضوع التدقيق.
7. الأمور الأساسية في أعمال التدقيق .
7. الأمور الأساسية في أعمال التدقيق .
تتلخص الأمور الأساسية في أعمال التدقيق في النقاط التالية :
الاستقلالية
يجب على المدقق أن يكون متوافر فيه معيار الاستقلالية وأن لا يكون منحازا في رأيه أو في عملية التدقيق سواء للإدارة أو لمستخدمي البيانات الحسابية الختامية .
المادية
على مدقق الحسابات أن يهتم في البحث والكشف عن الأمور المادية التي تظهر على غير حقيقتها أو أن تكون محذوفة كلية وعليه فيجب أن يطبق الأهمية النسبية في اهتمامه في عملية التدقيق بأن يعطي اهتماما في تدقيقه للعناصر الهامة من البيانات المالية .
أسلوب العينة .
يبدي مدققون الحسابات رأيهم في البيانات المالية للحسابات الختامية استنادا الى القيام بالفحص عن طريق العينة وهم نادرا ما يقومون بذلك استنادا الى أعمال تدقيق على أساس فحص شامل
الضمان الغير مطلق
استنادا الى فحص المدقق وفقا لأسلوب العينة الإحصائية فإن احتمال وجود أمور مادية أظهرت على غير حقيقتها يبقى وارد وعليه فإن تقرير مدقق الحسابات بسلامة البيانات الختامية ليس بالرأي المطلق .
وحدة الرأي
لابد من أن يعطي مدقق الحسابات رأيه في البيانات المالية للحسابات الختامية كوحدة واحدة ولا يتناول التقرير مفردات مكونات البيانات الحسابية الختامية كل على حدة .
8. أهداف عملية التدقيق
8. أهداف عملية التدقيق
تهدف عملية التدقيق الى مراجعة عناصر القوائم المالية و نظام الرقابة الداخلية وفقا لبرنامج تدقيق يوضع مسبقا من قبل المدقق وذلك بغرض تمكينه من إبداء رأيه حول البيانات المالية المعدة من قبل الشركة وفقا للسياسات المحاسبية المحددة وكذلك ما إذا كانت المصروفات التي أنفقت والمبالغ التي حصلت مقيدة بالدفاتر بصورة صحيحة وما إذا كانت الأصول قد قيمت تقييما صحيحا و بصورة أشمل تقرير ما إذا كانت الشركة تحفظ حساباتها و بياناتها و تمسك دفاترها و سجلاتها وفقا لمبادئ المحاسبة المقبولة قبولا عاما و ما إذا كانت هذه الحسابات و البيانات تمثل وضع الشركة المالي بصورة صحيحة وعادلة لذلك فإن دور التدقيق هو بمثابة إبداء رأي أكثر من كونه تأكيد للحقائق أو شهادة .
9. تقرير مدقق الحسابات
9. تقرير مدقق الحسابات
إن توقيع مدقق الحسابات على التقرير في غاية الخطورة حيث يوجد العديد من المهتمين في تقرير المدقق و ليس فقط العميل نفسه لأن التوقيع من قبل المدقق على تقريره يعتبر إقرار منه بصحة المعلومات الواردة في القوائم المالية حيث أنه في حالة ثبات العكس يحق للشخص المتضرر رفع دعوة على المدقق لأنه ضلل بسبب تقرير مدقق الحسابات و توقيعه عليه .
وعليه فإن اعتماد البنوك و المساهمين على هذه التقارير تجعلهم يقرروا التعامل أو عدم التعامل مع الشركات ولذلك فإن تقرير مدقق الحسابات من أخطر ما يمكن لذلك لابد من الاهتمام و الأخذ بالحيطة والحذر في إعداد تقريره وعليه فإنه يوجد معايير لإعداد تقرير مدقق الحسابات و لابد من العمل بها وهي كما يلي :
أولا : معيار المبادئ المحاسبية
المبادئ المحاسبية العامة
- مبدأ الاستمرارية – مبدأ الوحدة المحاسبية – مبدأ وحدة القياس النقدية – مبدأ الفترة المحاسبية
- مبادئ مرتبطة بقائمة الدخل
-مبدأ الاعتراف بالإيراد – مبدأ المقابلة بين الإيرادات والمصروفات – مبدأ الفصل بين الأرباح والخسائر العادية و الأرباح والخسائر الغير عادية .
- مبادئ مرتبطة بالمركز المالي
- مبدأ التكلفة التاريخية (الأصول الثابتة) – مبدأ التكلفة أو السوق أيهما أقل (الأصول المتداولة)-مبدأ إظهار الأصول الثابتة مطروح منها مجمعات الإهلاك بصورة شكلية- مبدأ إظهار قيمة و طبيعة كلا من الأصول و الالتزامات و راس المال بصورة منفصلة – مبدأ الإفصاح الكافي في صورة ملاحظات و إيضاحات أسفل الميزانية عن معلومات لا يمكن أن ترد داخل الميزانية مثل المسئولية العرضية .
ثانيا : معيار الثبات / التجانس
ثبات المنشأة في تطبيق نفس القواعد المحاسبية لأغراض المقارنة و لا يتم مقارنة بين قائمتين لا تحتسب لا تحتسب في أسس واحدة .
ثالثا : معيار الإفصاح
الإفصاح لا يعني في تقديره أن القوائم المالية تفصح عن حقيقة المعلومات التي تحتويها بأنها صحيحة أو غير صحيحة فقط و إنما هذا المعيار استثنائي بأن المراجع لن يشير الى هذا المعيار إلا إذا اتضح له عدم كفاية الإفصاح فلو اتضح للمراجع بأن الإفصاح كافي لم يذكر ذلك في تقريره أي سكوت المراجع في تقريره عن الإفصاح يعني أن القوائم المالية تفصح بصورة واضحة و صحيحة عن المعلومات الواردة بها و يجب أن يكو الإفصاح كافي فقط وذلك وفقا لمبدأ الأهمية النسبية حيث يعني الإفصاح الكافي تضمين القوائم المالية معلومات عن الحقائق الجوهرية التي لها تأثير على القوائم المالية وهذا من المهم أن تصل الى المهتم بدراسة القوائم المالية و في حالة أن يرى المدقق بأنه لا وجود لبيانات جوهرية عليه أن يذكر في الإيضاحات عنها و يتحفظ في تقريره في صلب التقرير أما الإفصاح الكامل يعني تضمين القوائم المالية معلومات تفصيلية قد يترتب عليها عدم وضوح للحقائق الجوهرية بينما الإفصاح العادل فهو نسبي حيث يختلف من رأي مدقق الى أخر على اعتباره إفصاح عادل .
رابعا : معيار الرأي
وهو معيار يقصد به أن المراجع لابد أن يبدي رأيه في القوائم المالية كوحدة واحدة فقط و إذا امتنع عليه يجب أن يذكر السبب .
ورأي المدقق أربعة أنواع وهم كما يلي :
يكون الرأي النظيف إذا توفرت فيه الحالات التالية جميعا وليس جزء منها ويجب أن يحتوي الرأي النظيف على النقاط التالية :
- أن المدقق قد أتم عملية المراجعة وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها دون أي ضغوط أو قيود من الإدارة .
- أن القوائم المالية معدة وفقا للمبادئ المحاسبية المقبولة أو المتعارف عليها.
- أن هذه المبادئ مطبق بصورة متجانسة من فترة الى أخرى .
- أن القوائم المالية تفي بمتطلبات الإفصاح الكافي .
- لا يوجد أي مخالفات للنظام الأساسي للشركة أو لأحكام القانون .
يكون الرأي المتحفظ في الحالات التالية :
- إذا كان هناك خروج عن المبادئ المحاسبية المقبولة قبول عام وأن هذا الخروج ليس بدرجة كبيرة من الجوهرية بحيث لا يبدي رأي معارض وهذا التحفظ يذكر في فقرة نطاق الفحص .
- إذا كانت القوائم المالية أعدت بطريقة لا تفي بمعيار الإفصاح الكافي بحيث لا تلبي احتياجات مستخدمي القوائم المالية وهذا التحفظ يذكر في فقرة الرأي .
- إذا كان هناك قيود على مدقق الحسابات أثناء عملية المراجعة سواء كانت من الإدارة أم نتجت عن ظروف و طبيعة النشاط في الشركة وهذا التحفظ يذكر في فقرة نطاق الفحص .
يبدي مدقق الحسابات الرأي المعارض في حالة واحدة وهي إذا كان هناك خروج جوهري عن المبادئ المحاسبية وهذا التحفظ يذكر في فقرتين فقرة نطاق الفحص بحيث يستطيع المدقق أن يذكر في تقريره بأن هذه القوائم لم تعد وفقا للمبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما و فقرة الرأي ويقول فيها المدقق وفي رأينا أن القوائم المالية لا تعبر عن المركز المالي الحقيقي و نتيجة أعمال المشروع .
وهو أخطر أنواع الرأي للمدقق وهو الامتناع عن إبداء الرأي وذلك مع ذكر الأسباب التي أدت به الى هذا الامتناع ويكون ذلك في حالة وجود قيود على مدقق الحسابات جعلته عدم إتمام عملية التدقيق وفقا الى المبادئ و معايير المراجعة المتعارف عليها وكان لهذه القيود تأثير جوهري على إتمام عملية التدقيق مثل وجود قيود من الإدارة بحيث تجعله غير مستقل في أداءه لعملية التدقيق وأداء الاختبارات المخططة وبالتالي لم يتمكن من إتمام عملية التدقيق وفقا للمعايير المراجعة المتعارف عليها مع ملاحظة أن القيود والضغوط المفروضة على المدقق من قبل الإدارة قد ترتب عليها عدم إمكانية التحقق من بعض العناصر ذات الأهمية النسبية الكبيرة أو الجوهرية بالنسبة للقوائم المالية
